לא כל 'דירת מתנה' שוללת פטור במכירתה (ב) דווקא מי ששפר גורלו ומכר בתמורה גדולה יותר מגדיל את סיכויו לפטור 

פטור המס במכירת דירת מגורים, אחת ל- 4 שנים, ידוע ושגור בפי כל. פחות מוכרים הם הסייגים השוללים או מגבילים אותו. ברשימתנו הקודמת עסקנו באחד הסייגים שהציב המחוקק לקבלת הפטור - זה הקשור בדירות מתנה - ובמסגרת זו בחנו את השאלה מתי תיחשב דירה כ"דירת מתנה" ותוכפף לתקופות הצינון שבסעיף 49ו לחוק.
נזכיר כי לפי גישת הרוב בפסק-דין עזורי לילך, על-מנת שדירה תיחשב "דירת מתנה" צריך שלפחות 50% ממחירה יתקבלו במתנה בתוך 3 השנים שלפני מועד רכישתה (סעיף 49ו(ג)(1)) או אף לאחר מכן (פס"ד לידור). גישת חבר הועדה פרידמן, אשר נדחתה על-ידי שופטי הרוב, גרסה כי דירה שמומנה, רובה ככולה, מכספי מתנה תיחשב תמיד כ"דירת מתנה" ותוכפף לתקופת צינון בטרם מכירתה, ללא כל קשר למועד קבלת המתנה (גם אם התקבלה למעלה מ- 3 שנים לפני הרכישה).
עתה נבקש לפסוע צעד נוסף בעקבות גישת שופטי הרוב, ונבקש לבחון את השאלה מהו "מחיר הדירה" המוזכר בסעיף 49(ג)(1), שקבלת 50% ומעלה ממנו בתוך 3 השנים שקדמו לרכישתה יגרום לסיווג הדירה כ"דירת מתנה".
התייחסות לשאלה זו באה לידי ביטוי בפסיקת החבר מרגליות בעניין עזורי לילך. לגישת מרגליות, "מחיר הדירה" אינו מחיר רכישתה אלא מחירה בעת מכירתה על-ידי הנישום המבקש פטור. יוצא, כי על-מנת לבחון האם 50% ומעלה ממחיר זה ניתנו במתנה, יש להוון קדימה את הכספים השונים שקיבל הנישום במתנה בתוך 3 השנים שקדמו לרכישת הדירה (או את שווי הקרקע שהתקבלה בעין בתקופה זו) ממועד קבלתם עד למועד מכירת הדירה. היה וסכומים אלה עולים על 50% ממחיר הדירה במכירתה - תיחשב הדירה כ"דירת מתנה"; אחרת - תיחשב הדירה כדירה רגילה ולא תוכפף לתקופות הצינון.
גישה זו קנתה שביתה גם לאחרונה, בהחלטת ועדת הערר בעניין דמבו אלה (ע"ש 1131/02). באותו עניין קיבלה מוכרת הדירה חלק מעלויות הדירה במתנה ממשפחתה. עלתה השאלה האם מתת הכסף ממשפחת העוררת (60,000$) עולה על 50% ממחיר הדירה כעמדת מנהל מס שבח, או נמוכה מ- 50% ממחיר הדירה כעמדת המוכרת.
הגם ששני הצדדים לערר הסכימו כי הדרך המקובלת לבדיקת "מחיר הדירה" היא אמידת עלויותיה (ולא שווי מכירתה), טען כל צד למחיר אחר. זאת לאור העובדה שהדירה הנדונה לא נרכשה כדירה מוגמרת בחוזה רגיל הכולל מחיר מוסכם לגביה, אלא תחילה נרכשה קרקע ולאחר מכן בעלת הקרקע בנתה עליה דירה בבניה עצמית.
ועדת הערר בחרה שלא לטפל במחלוקת השמאית בדבר מחיר רכישת או יצירת הדירה בכך שקבעה כי "מחיר הדירה" לצורך סיווג דירת מתנה לגבי בית מגורים הנבנה על קרקע על-ידי בעליו (להבדיל מרכישת דירה מוגמרת) אינו מחיר רכישת הקרקע ושירותי הבניה, כפי שסברו הצדדים, כי אם מחיר מכירתה - כגישת החבר מרגליות בפרשת עזורי לילך. באותו עניין הדירה נמכרה בסמוך לסיום בנייתה במחיר של 205,000$ ולכן הוסק כי לבטח אין מדובר ב"דירת מתנה".
לעמדתנו, התייחסות ועדות הערר אל "מחיר הדירה" שבסעיף 49ו(ג)(1) כשווי הדירה במכירתה אינה נכונה ואינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, אם כי עומדת היא לטובת הנישומים.
יוזכר בהקשר זה כי מטרת מחוקק סעיף 49ו לחוק היתה לסכל עקיפת תקופת ההמתנה במכירת דירת מגורים מזכה (4 שנים), המוטלת על תא משפחתי, על-ידי העברת הדירה ללא תמורה למי שאינו חלק מהתא המשפחתי (בהנחה שלא מכר דירה אחרת ב- 4 השנים האחרונות), ומכירתה על-ידו מיידית בפטור נוסף ממס. לשם השגת תכלית זו ביקש מחוקק סעיף 49ו(ג)(1) לבחון את תמהיל ומועד קבלת מקורות המימון ששימשו להשגת הדירה.
רציונל זה, בשילוב עם פרשנות כלכלית ותכליתית, מחייב בחינה האם המתנה בגדר 3 השנים עולה על 50% מעלות יצירת הנכס ולא משוויו במכירה - שווי המושפע מגורמים חיצוניים ולא מחלוקת המשאבים על-ידי הצדדים שהיא הקובעת.
על-מנת להמחיש את העיוות שבגישת ועדות הערר טלו את הדוגמא הבאה. הניחו שאח א' קיבל מהוריו 50,000$, רכש מגרש ב- 20,000$ ובנה עליו דירה בהשקעה של 60,000$. הבנייה נמשכה כשנתיים והדירה נמכרה בסיומה בסך של 90,000$. השבח מהמכירה הוא 10,000$ והוא יתחייב במס שכן 50,000$ עולים על 50% משווי הדירה בעת מכירתה (90,000$). כעת נניח שאח ב' פעל באותו אופן, רק שהוא הצליח למכור הדירה ב- 110,000$ (שבח 30,000$). ראו זה פלא, לפי המנגנון המוצע בפס"ד דמבו דווקא האח שמכר את דירתו בתמורה גבוהה יותר והרוויח יותר מהעסקה, לא יחוייב במס שבח כי שיעור מימון המתנה ביחס לשווי הדירה בסיום בנייתה (50,000/110,000) נופל מ- 50%. כלומר, דווקא מי ששפר גורלו ומכר בתמורה גדולה יותר מגדיל את סיכויו לזכות בפטור.
גישת ועדות הערר מאמצת איפוא מנגנון המפלה לטובה מקבלי מימון לדירה, אשר ערך הקרקע שלה עלה במרוצת השנים (ודווקא במכירתה טמון שבח רב יותר), לעומת בוני דירה אשר ערך הקרקע שלהם נותר כשהיה או אף ירד במרוצת השנים (כשהשבח הצפוי להם מהעסקה נמוך יותר). לאור כל זאת, סבורים אנו כי אכן רצוי להוון את כל עלויות הרכישה והבניה למועד אחד - וזאת כדי לבדוק האם אכן עולה המתנה על 50% מעלויות אלה, אך הבחינה תהא לא לגבי שווי הדירה עם סיומה כי אם לגבי העלויות שהוציא בעליה לשם רכישתה ויצירתה.
לצד בקורתנו, זכרו כי נכון להיום תוצאת פסקי הדין עזורי לילך ודמבו מאפשרת הימנעות מתשלום מס שבח גם במקרים של בניית דירת מגורים שעיקר מימון יצירתה ניתן במתנה - וזאת כאשר 50% מתמורת המכירה שלה עולה על חלק המימון שניתן במתנה (לאחר היוון) לבעליה.